浅议地质勘查事业单位地质调查项目核算
摘要：文章在阐述地质勘查事业单位执行《政府会计制度》过程中关于地质调查项目核算会计科目设置、跨年度工作成本结转、终结项目审计差异分析等要点基础上，建议合理设置会计科目和辅助核算功能，准确核算加工物品、库存物品、项目收支和盈余，提高地质勘查事业单位地质调查项目收支核算质量。
李宪琛， 中国国土资源经济 发表时间：2021-08-11
关键词：地质勘查事业单位;地质调查项目;会计核算
地质勘查事业单位已执行《政府会计制度》两年多，《事业单位成本核算基本指引》也自 2021 年 1 月 1 日起施行。基于目前全国共有各类国有地质勘查事业单位近千家[1]这一客观事实，本文拟就地质勘查事业单位在地质调查项目收支核算时存在的一些亟需改进的问题进行探讨，以期为促进地勘事业单位高质量发展提供助力。
1 地质勘查事业单位地质项目核算现状
1.1 地质调查项目核算会计科目设置不能满足核算要求
当前投入地质勘查项目的社会资本逐年减少，地质勘查事业单位的收入主要来源于承担中央或地方财政资金支持的地质调查项目，但有的地质勘查事业单位地质调查项目核算对象层次不清，会计科目设置时存在二级科目沿用《地质勘查单位会计制度》一级科目或二级科目，没有按《政府会计制度》执行。或是在费用类、支出类同一级会计科目不同的二级科目下重复设置相同的明细科目，或是二级及明细科目不能满足财政资金经济分类核算要求，没有充分利用会计软件辅助核算功能，造成数据录入工作量大和错误率高。
地质勘查事业单位一般按客户、资金来源设置辅助功能核算，反映的主体是项目委托方;按内部机构和管理工作需要设置辅助核算，反映的主体是项目承担者。但因地质调查项目工作流动性大、区域跨度大，导致难以采用辅助功能全面核算支出对象，如材料或服务等供应方，辅助核算不能满足会计报表附注对支出对象核算和政府会计报告编制等要求。
1.2 地质调查项目跨年收入费用结转影响会计信息质量
《政府会计制度》规定财政拨款收入、事业收入、经营收入、业务活动费用、单位管理费用和经营费用等会计科目期末结转后无余额，财政拨款预算收入、事业预算收入、经营预算收入、事业支出和经营支出等会计科目年末结转后无余额[2]。二者的区别为财务会计科目按月(年)结转，预算会计科目按年结转。
《政府会计制度》规定已完成的测绘、地质勘察和设计成果等的成本通过“库存物品”科目核算，未完成的测绘、地质勘察和设计成果的实际成本通过“加工物品”科目核算[2]。
由于地质调查项目工作的特殊性，一般地质调查项目工作的周期为 2～3 年，有的甚至为 4～5 年或更长。对于当年完成收入支出的地质调查项目，按月或年结转财务收入费用与按年结转预算收入支出除平行记账差异外基本一致。但对于跨年工作核算收入费用的地质调查项目，如果将当期已完成地质调查项目费用转入“库存物品”，未完成地质调查项目费用转入“加工物品”，等同于当期地质调查项目费用资产化。而对应的收入转入“本期盈余”，就会使“本期盈余”虚增，导致“本期盈余”转入“本年盈余分配”的余额很大，造成地质调查项目成本费用已形成而当期未能产生带来经济利益流入资产，存在可分配盈余无法进行盈余分配、计提所得税增加等问题。如果地质勘查事业单位结转地质调查项目费用不规范，可能产生因绩效考核而进行盈余管理。
如果将当期地质调查项目收入、费用转入“本期盈余”，再从“本期盈余”转入“本年盈余分配”，形成当期实现的盈余可进行分配，等同于当期地质调查项目成本费用化，但存在后期转让地质成果时却无法从资产转出，不能反映地质调查项目全周期收支情况等问题。
不论已完成地质调查项目费用计入“库存物品”，还是未完成地质调查项目费用计入“加工物品”，若不考虑对应收入都会高估资产、低估负债和虚增盈余，从而影响会计信息质量的准确性。
同时，预算会计核算实行收付实现制，因此财政拨款预算收入、事业预算收入、经营预算收入、事业支出和经营支出等会计科目年末结转后无余额，资金结存对应结转结余，不存在费用资产化，相反存在资产费用化。对地质调查项目而言，资产费用化要么是超预算支出，要么是项目使用设备购置等支出挤占地质勘查事业单位基本支出或经营支出，从而形成地质调查项目收支不匹配，导致结余或结转较大，对地质勘查事业单位预算结转结余与财务会计累积盈余等数据的准确性造成影响。
1.3 地质调查项目收支核算差异数据计算不准确
《政府会计制度》规定单位财务会计核算实行权责发生制、预算会计实行收付实现制，对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算[2]，也就是“平行记账”。对于其他业务，仅需进行财务会计核算。由于核算基础和范围不同，地质调查项目收入(预算收入)和费用(预算支出)在同一会计期间的计量标准不同，从而产生财务盈余数与预算结余数之间的差异。由于地质调查项目工作性质特殊、周期跨度较长，单项目审计或结算时需编制项目盈余与预算结余差异调整表，但差异计算往往不全面、不准确。
2 地质勘查事业单位地质项目核算建议
2.1 合理设置地质调查项目核算明细科目和辅助功能
依据《政府会计制度》《事业单位成本核算基本指引》规定，地质勘查事业单位可以多维度、多层次地确定成本核算对象。可以按业务活动类型、政策、项目、提供的公共服务或产品等确定成本核算对象，也可以按单位整体、内部组织部门、业务团队等确定成本核算对象[3]。
因此，地质勘查事业单位一般以独立的地质调查项目为成本核算对象，以工作手段为成本费用归集对象。在收入成本会计科目设置时应充分考虑成本控制、绩效评价、内部管理、政府会计报告编制等需要，避免会计科目重复、交叉、冗余，简化会计凭证制单数据录入工作，合理设置二级和明细会计科目，以及按部门、客户、项目及资金性质、来源、支出对象等设置各项辅助核算功能，财务会计收入类与预算会计收入类、财务会计费用类与预算会计支出类等会计科目层级架构、明细科目和辅助核算等设置应保持一致。鉴于支出对象过于繁杂、数量巨大，建议设定限额按本部门内部单位、本部门以外同级政府单位、其他单位分类，在支出金额分录摘要栏注明支出对象单位全称等信息，减少数据录入、客户及供货方等档案维护工作量，降低数据录入错误率，以便于日常核算、数据查询、数据输出、平行记账、期末分配与结转、部门决算填报、政府会计报告编制等工作更为清晰、准确、方便。
2.2 增设地质调查项目收支期末结转会计科目
《地质勘查单位会计制度》对地质调查项目收入费用规定，未完成国家预算内地质项目所发生的各项支出，期末从“地勘生产”转入“未完地质项目支出”;已完成国家预算内地质项目所发生的各项支出，期末从“地勘生产”转入“已完地质项目支出”。未完成社会资金和自筹资金地勘工作的实际成本期末不结转，在填报资产负债表时计入“存货”栏;已完成验收的自筹资金地质项目成本转入“地质成果”，在填报资产负债表时计入“地质成果”栏;已完成验收结算的社会资金地质项目成本转入“经营成本”，计入当期损益[4]。而地质调查项目收入分为国家预算内、社会资金等，对于国家预算内资金计入“地勘工作拨款”，期末不结转，待上年度决算报告经主管财政机关批准后与“已完地质项目支出”“其他经费支出”科目对冲，未完成地质调查项目和未批准冲销拨款数在二级科目之间结转，社会资金收入通过“经营收入”计入当期损益，从而保证当期资产负债表、节余与收益分配表等会计信息数据的准确性。
《政府会计制度》规定，“研发支出”是指会计科目核算单位自行研究开发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出，自行研究开发项目研究阶段的支出在“研发支出”归集，期末计入当期费用，转入“业务活动费”;自行研究开发项目开发阶段的支出在“研发支出”归集，项目完成达到预定用途形成无形资产的，按支出金额转入“无形资产”，预计不能达到预定用途(如无法最终完成开发项目并形成无形资产的)，期末计入当期费用，转入“业务活动费”。
《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南》(2018)对建造工程收支核算设置了合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债等会计科目[5]，未完成或已完成未结算建造工程收支可在相关资产类和负债类会计科目中同时反映，避免了当期收支结转不匹配对资产负债表和利润表的影响。
随着政府采购服务改革的深入，目前地质勘查事业单位承担的地质调查项目，不论资金性质是财政资金还是企业资金，不论政府购买服务还是企业委托，都要和对方签订合同。因此，建议地质勘查事业单位综合考虑以上规定，参照《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南》(2018)核算要求对地质调查项目收支核算做补充规定，增加类似“递延收益”“合同负债”等负债类会计科目，将成本费用转入“加工物品”“库存物品”等地质调查项目对应的收入转入该负债类会计科目。
2.3 准确计量地质调查项目收支及后续价值
《政府会计制度》中资产负债表“存货”项目反映单位期末存储的存货实际成本，包括“在途物品”“库存物品”“加工物品”。《政府会计准则第 1 号——存货》规定存货在取得时应当按照成本进行初始计量，根据实际情况采用个别计价法确定发出存货的实际成本，对已发出的存货，应当将其成本结转为当期费用或者计入相关资产成本。存货后续计量不按成本与市价孰低法计提减值准备，仅毁损处置、盘亏、对外捐赠、无偿调出、盘盈等按账面余额、评估价或重置成本确定[6-7]。
因此，建议地质勘查事业单位对地质调查项目按个别计价法核算，视同材料等存货进行管理，将当年计入“加工物品”的跨年未完成地质调查项目费用在次年初转入“业务活动费用”，如果次年末未完成，将累计实际成本转入“加工物品”;如果次年末已完成则需对地质调查项目成果进行评估，若可以办理矿业权且具有进一步工作价值或提交小型规模以上资源量储量则将其累计实际成本转入 “无形资产”，若无法办理矿业权且没有进一步工作价值或无资源量储量则将其累计实际成本转入 “本期盈余”。对次年末未完成计入“加工物品”地质调查项目相对应的收入暂计入“预收账款”或增设“递延收益”“合同负债”等负债类会计科目，对次年末已完成且计入“无形资产”“业务活动费用”等会计科目的地质调查项目相对应的累计收入转入“本期盈余”，以此类推。对转入“无形资产”的地质调查项目，可依据《政府会计准则第 4 号——无形资产》后续计量规定对其进行摊销或处置[6]，其摊销年限可由地质勘查事业单位根据实际情况合理确定，如分期摊销无形资产则其对应的负债也应等额分期转入“本期盈余”;如无形资产(地质成果)转让或对外投资时结转“加工物品” “库存物品”，同时将对应的负债结转至“本期盈余”;如无形资产或对外投资处置则对冲资产与负债，差额计入“本期盈余”，这样对本期盈余的影响主要是时间递延差异。
2.4 细化地质调查项目经费预算编制与执行
地质调查项目可研报告或设计方案必须编写经费预算章节，在进行地质调查项目收支预算会计核算时应对照执行，对预算核算中的资产费用化支出，建议在地质调查项目经费预算表中增加购置相关设备等资本性支出预算。但一般情况下财政资金项目预算很难增加，对项目实施过程中使用的所有设备、办公场所等资本性支出只能计入地质勘查事业单位基本支出或经营支出等。由于预算会计与财务会计核算基础不同，预算支出时与财务费用的范围对象计量也就不同，因此在界定地质调查项目结转结余金额时应充分考虑该金额对项目预算执行情况的影响。地质调查项目预算结余金额，财务会计通过本年盈余计入累积盈余。而对未实行零余额账户核算的地质调查项目预算结转金额，财务会计通过本年盈余计入累积盈余的处理方式值得商榷。一是项目资金已全部拨入地质勘查事业单位，年末结转资金次年仍需支出，不是地质勘查事业单位当年实现的盈余。二是上缴财政拨款结转结余产生的净资产变动通过累积盈余核算，如结转金额计入累积盈余与上缴时间如在同一会计年度则不会对累积盈余变动造成影响。但因地质调查项目工作周期跨年度的特性，一般会造成当年结转计入累积盈余数额较大，次年上缴后再申请拨回继续工作，容易产生地质勘查事业单位净资产前后变化较大，而进行绩效考核时需界定结转金额进行扣除，可能产生因绩效考核而进行净资产管理。因此，建议将地质调查项目预算结转额视同为项目间接费用或管理费，财务会计通过预提费用科目核算，降低累积盈余变动对净资产总额的影响。
2.5 优化编制地质调查项目收支差异调节表
为准确计算地质调查项目财务盈余与预算结余差异和编制差异调节表，就需充分利用会计软件的会计科目辅助核算功能，指定差异分析会计科目，并设置差异核算项目，在业务发生时逐笔归并登记差异类别和金额。既可以采用资产、负债类会计科目核算，也可以采用收入(预算收入)、费用(预算支出)类会计科目核算。若采用资产、负债类会计科目登记差异，不但会计科目数量及层级过多，其辅助核算功能的部门、客户、项目等设置繁琐，而且与产生差异原因分类方向相反，不便于数据录入人员直观判断，也不利于按项目编制财务盈余与预算结余差异表。建议采用收入(预算收入)、费用(预算支出)核算差异，这样既与业务产生差异的大类内涵一致，便于判断和小类划分，也因为各层级会计科目及辅助核算一致，便于按项目编制财务盈余与预算结余差异表准确计算差异数。财务盈余与预算结余差异表以收付实现制的预算结余为基数，加减财务收入费用与预算收入支出不同步确认差额及其他事项差异，调节为权责发生制的本年盈余，其编制原理与企业会计准则采用间接法编制现金流量表补充资料相同[8]，只是与从权责发生制净利润调节为收付实现制现金净增加额的计算方向相反。因地质调查项目工作周期跨度较长，尤其是各类财政专项资金地质调查项目，其配套的项目资金管理办法一般要求专款专用、单独核算，单项目的审计或结算时需编制财务盈余与预算结余差异表，所以要先按年分项目编制，再按项目逐年分类汇总计算项目全周期差异。若某年某项目差异数据录入或计算出错，则查找复核更正的工作量很大。
由于对产生差异的业务采用平行记账，差异的金额归并和计算可按以下原则判断执行，一是如收入(预算收入)、费用(预算支出)分录都有金额，直接计算二者差额，差异登记在金额的收入(预算收入)或费用(预算支出)金额较大分录中，选择对应的大类和小类划分。二是如只登记预算收入、预算支出类科目金额，未登记财务收入、费用类却登记为资产或负债类科目金额，则视同财务收入、费用类科目金额为 0;如仅做财务会计核算而不进行预算会计核算，则视同预算收入、预算支出类科目金额为 0;在此基础上再计算二者差异金额。
3 结语
总而言之，通过合理设置地质调查项目核算会计科目及辅助核算功能，采用平行记账差异分析正确调节财务会计与预算会计差异，按年度评估地质调查项目工作完成进度及成果提交情况分类结转收支金额，可全面反映地质调查项目收支及结转结余全过程，从而提高地质勘查事业单位会计信息数据准确性，促进地质勘查事业单位高质量发展。