“一带一路”税收征管能力共建提升机制
摘 要：在税收征管能力方面，“一带一路”国家大多存在着各种缺陷与不足，因此，中国应当在“一带一路”税收征管合作机制(BRITACOM)的框架下，主要以该机制内设的税收征管能力促进联盟(BRITACEG)为基础，引领建构与拓展强化由各方广泛参与的税收征管能力共建提升机制。 在税收征管能力共建提升机制的构建基础与框架方案方面，应当将“征管能力建设上的相互支持、帮助要求”持续确认与强化为在“一带一路”区域具有“共同政策约束力”的义务要求，以此逐渐构建与拓展强化“一带一路”税收征管能力共建提升的常设组织结构与工作机制。 在税收征管人力与技术资源的建设路径与工作机制方面，应当建立和运用基于“供给与需求的匹配协调分析”的工作机制。 为充分保护“一带一路”各国的税基，塑造和维护公平合理的税负竞争环境，需要进一步构建拓展关于反避税征管能力的评估及共建提升机制。
关键词：“一带一路”;税收征管;反避税;数字化
赵洲， 理论与改革 发表时间：2021-11-15
在“一带一路”区域，绝大多数国家尚属于发展中国家，其基础设施、经济社会发展等方面处于落后状态。 与此相关联的是，这些国家的税收征管能力也往往十分薄弱，尤其是在跨境经济活动的税收征管方面，面对各种复杂的国际税收问题，更是缺乏精准、科学的征管立法与强有力的征管能力。
随着“一带一路”建设的迅速发展，跨境所得的税收征管能力建设问题日益凸显而重要。一方面，“一带一路”国家需要建立加强和不断调整完善跨境所得税收征管立法水平，并建立和完善现代化的税收征管体系与能力，不断提高和优化关于跨境经营所得的税收征管能力。 另一方面，中国自身也需要充分地顺应“一带一路”建设的发展需要，借鉴学习各国的涉外税收立法与征管经验，不断调整完善跨境所得税收征管立法水平，加强和完善自身的税收征管体系与能力。 例如，中国的大数据税收征管能力建设尚处于初步发展阶段，需要不断改进完善与加强。[1]因此，在共建“一带一路”中，税收征管能力的建设与提升将是多方之间相互借鉴交流与相互支持帮助的系统化工程，既有中国向“一带一路”国家提供经验分享与能力建设援助这一引领、支撑活动，也有“一带一路”国家相互之间的基于区域经验与本土资源的分享、合作与援助，还有中国从“一带一路”国家获得的借鉴参考以及共同探索创新的内容。 在提升与优化税收征管立法水平与征管能力的长期过程中，中国与“一带一路”国家之间所塑造形成的将是一个各方互动的共同建设与提升的机制，而不是中国向“一带一路”区域单方面输出征管经验、技术与资源的单向过程与机制。
税收征管能力共建提升机制涉及多层次与多维度问题，相关研究的搜集梳理表明，关于 “一带一路”税收征管能力共建提升机制问题尚处于鲜有人研究的状况。 已公开发表的一些材料主要为相关政策及实践活动的报道和介绍，基本上没有形成学术性的分析研究。 此外，2020年创刊的《“一带一路”税收》(英文版)杂志才出了 3 期，相关的文章主要是介绍作者各自国家在税收征管能力建设方面的历史、现状与趋势等，借鉴其中的一些分析建议，本文将主要从以下几个方面进行分析研究：1.“一带一路”税收征管能力共建提升机制本身的建构塑造问题，如机制的功能架构设计、共识基础与目标原则的凝练确定等;2.税收征管能力提升所依赖的人力资源与征管技术能力的建设与提升问题，如协助建设与开发利用纳税申报信息系统等征管程序软件和平台问题;3.税收征管能力提升所依赖的税收征管立法的建设与提升问题，如加强和提高关于特别反避税的征管立法水平与征管能力问题。
一、税收征管能力共建提升机制的构建基础与框架方案
(一)税收征管能力共建提升的共识义务基础与机制建设路径
1.构建税收征管能力共建提升机制的共识义务基础
税收征管能力的建设状况关系到一国是否能够有效维护其税收利益，是否能够塑造优良的跨境投资税收营商环境，进而影响着一国的经济社会发展。 同时，无论是打击传统的税基侵蚀与利润转移(BEPS)问题，还是应对数字经济下的税收新挑战，都需要建立和不断加强国家间在税收征管层面的协同配合，这尤其需要更多的发展中国家的有效参与。 但是，发展中国家在不同程度上存在着税收征管相关立法水平较低、征管能力建设滞后、征管水平参差不齐等问题，这不仅会影响发展中国家自身的税收征管效率与效果，还会影响税收征管的国际合作效果。 因此，在 2008 年世界金融危机后，为应对解决各国普遍面临的财政困难，保障与促进各国以及全球经济的恢复与增长，国际社会逐渐形成和不断强化关于支持、帮助发展中国家提高税收征管能力的政策共识要求。 在此方面，中国已经成为积极的倡导者、引领者与实践者。
2.税收征管能力共建提升机制的建设路径与框架
2019 年 4 月 18 日，中国国家税务总局正式成立了“一带一路”税收征管合作机制(The Beltand Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，BRITACOM)。 在该税收征管合作机制的组织架构中，除设立了理事会等机构之外，还专门设置了“一带一路”税收征管能力促进联盟(The Belt and Road Initiative Tax Administration Capacity Enhancement Group，BRITACEG)这一机制。 BRITACEG 是一个由 BRITACOM 理事会中自愿参加征管能力互助建设的税务征管成员方和观察员组成的网络，它充分利用其现有的培训机构或专业知识，致力于开展与税务有关的培训、研究和技术援助项目。 BRITACEG 主要帮助税务征管成员方和观察员进行税务征管能力建设。 此外，BRITACEG 还将开展学术研究和交流，促进“一带一路” 国家税务征管合作。BRITACEG 的原则和战略将与现有国际组织在税收能力建设方面的经验和最佳做法相一致并予以补充。 ① “一带一路”税收征管能力共建提升机制应当直接以税收征管能力促进联盟为框架基础逐步塑造与发展。
(二)税收征管能力共建提升的项目框定与工具开发
税收征管能力共建提升将涉及诸多方面的各种问题，对此，税收征管能力共建提升机制尤其需要充分考虑各种情况，审慎地框定关于能力建设提升的具体实施项目，并研究开发各种关于能力建设的工具与方法。 在这方面，“一带一路”税收征管能力共建提升机制可以参考借鉴各种相关的机制、平台等的工作规划与实践做法，如 OECD 等在 2016 年共同建立的税收合作平台，并与这些机制、平台等建立协同配合关系，构建税收征管能力建设提升的网状协同体系。
二、税收征管人力与技术资源的援助建设路径与工作机制
对于许多“一带一路”沿线国家而言，其税收征管能力的薄弱与缺陷的重要根源在于，税收征管方面的高素质人力资源匮乏，以及税收征管的技术基础设施与手段原始落后。 因此，在 “一带一路”税收征管能力共建提升机制中，应当特别重视税收征管的人力资源与技术资源的建设提升，并为此形成切实可行的工作机制。
(一)税收征管人力与技术资源建设的基本状况与趋势要求
在税收征管的人力资源的培养建设方面。 2019 年 4 月，经过“一带一路”税收征管合作机制(BRITACOM)理事会审议通过，分别在哈萨克斯坦、中国澳门以及北京、扬州设立“一带一路”税务学院，作为区域培训与研究中心。 目前，这些“一带一路”税务学院主要为机制成员和观察员税务部门提供培训，促进税收征管能力和纳税服务水平的提升。 这些培训机构的建立和运作对于帮助更为广泛的“一带一路”国家的税务官员培养提升税收征管能力具有重要的作用。[9]鉴于人力资源的培养是一项常规的长期工作，笔者不做进一步的分析展开，而着重分析税收征管的技术资源与能力的援助建设问题。
(二)税收征管能力数字化、智能化建设的供给侧评估与统筹安排机制
在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，面对“一带一路”沿线国家对数字化、智能化建设援助项目的庞大需求，中国作为数字化、智能化建设援助项目的主要供给方，需要准确评估与协调安排各种可以组织动员的供给资源。 为此，中国应当在“一带一路”税收征管能力促 进联盟层面引领建立、实施关于税收征管援助建设的供给评估与统筹安排机制，并在中国国内形成相应的机制安排。 目前，在“一带一路”沿线区域及其延伸拓展的区域，中国企业开展的税收征管数字化、智能化建设项目已经取得积极效果。 如山东浪潮集团及时顺应非洲国家的数字化、智能化税收征管的需求，在非洲多个国家组织开展了税收征管数字化、智能化建设项目。[17]从山东浪潮集团在多个国家组织开展的税收征管数字化、智能化建设项目的效果来看，它们有效地改善提高了“一带一路”区域及其延伸拓展区域的国家的税收征管能力，但这毕竟只是中国企业的市场行为，并非中国政府所组织实施的系统性的对“一带一路”国家的数字化、智能化建设援助项目。 面对“一带一路”沿线国家对数字化、智能化建设援助项目的庞大需求，仅仅依靠山东浪潮集团这类企业的自发的市场行为将是不够的。 中国应当通过“一带一路”税收征管能力共建提升机制，统筹组织各方面的供给资源和能力，更加充分地适应满足“一带一路”国家对数字化、智能化建设援助项目的需求。 在此方面，中国应运用税收征管能力数字化、智能化建设的供给侧评估与安排的区域和国内机制，首先综合评估自身的供给资源和能力，包括中国企业和政府的供给资源和能力，这既涉及已有的成熟的技术资源与经验方法，也涉及尚在进一步调整完善中的征管技术与方法，如中国税务机关近年来正在引入运用和调整完善的网络爬虫技术。[18]其次，中国应运用供给侧评估与安排的区域机制，进一步梳理和评估可能组织动员的包括“一带一路”国家的其他国家的供给资源和能力。 例如，亚美尼亚在涉税数据的采集与分析运用方面所形成和拥有的丰富经验与成熟技术。[19]格鲁吉亚将现代信息技术应用于税收征管已经取得了明显成果，2016 年，国际货币基金组织的“税收征管诊断评估工具”(theTax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)的评估结果表明，现代信息技术应用和愿意接受创新等是格鲁吉亚税收征管体制的主要优势。[20]哈萨克斯坦自 2016 年开始引入电子发票系统，该系统能与纳税人的财务系统实现良好对接。 并具有追踪货物流通过程与“虚拟仓库”功能，可主动判别用户的货物销售量是否超过仓库存储量。 根据 Billentis 的国际评估，哈萨克斯坦已经成为全球开发电子发票系统的领先国家之一。 2019 年印度尼西亚专门成立税收数据分析部门，对内外部的各种数据进行集成与分析，在“转让定价遵从风险” “智慧网络” “支付能力”等领域取得进步。 其中：“转让定价遵从风险”将纳税人的风险指标绘制成风险矩阵地图，可以了解到每位纳税人的风险特征。 马来西亚则开发运用“网页数据提取机器人”“地理税收”等税收征管新技术。 “网页数据提取机器人”可自动提取外部数据开展分析，减轻纳税人遵从成本，有效增加税收收入。 “地理税收”系统根据纳税人各项业务发生的地理位置数据，分析纳税人行为特征，预测未来的涉税风险行为。[21]对于这些在税收征管能力数字化、智能化建设方面的现有的可供给资源，中国应通过“一带一路”税收征管能力共建提升机制，统筹规划，合理有序地安排“一带一路”国家的数字化、智能化建设援助项目，并恰当地确定其建设规模、等级、进度等。
(三)税收征管能力数字化、智能化建设的需求侧评估与回应安排机制
在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，面对“一带一路”国家对数字化、智能化建设援助项目的庞大而复杂多样的需求，中国作为“一带一路”税收征管能力促进联盟的主要核心成员，需要准确、全面地分析掌握相关国家在数字化、智能化建设方面的不同的需求内容，判断这些需求相互之间的轻重缓急等，从而更加精准、合理地提供援助资源，并统筹协调分配税收征管数字化、智能化建设援助项目。 目前，“一带一路”沿线区域及其延伸区域的国家在税收征管数字化、智能化发展方面存在着不同情况，从而导致它们在数字化、智能化建设方面产生不同需求。 例如，塞尔维亚目前需要进一步推进对纳税人行为的实时的税务审计过程的数字化、自动化建设，从而为大量的中、低风险纳税人建立了一个自动控制系统，并将审计资源导向高风险和极高风险纳税人。[22]区块链技术为“一带一路”倡议的各国政府提供了实现更好税收合规的新途径。[23]显然，对于区块链技术在其经济生活中得到较为广泛运用的“一带一路”国家，建设以区块链技术为基础的税收征管体系与能力将是这些国家的重要需求。 总之，“一带一路”各国在征管数字化、智能化建设方面的阶段性方向与内容是差异多样化的，在“一带一路” 税收征管能力共建提升机制中，只有建立和运用税收征管能力数字化、智能化建设的需求侧评估与回应安排机制，才能充分地分析掌握这些差异，并准确恰当地组织实施数字化、智能化建设的具体援助项目。 目前，由哈萨克斯坦财政部国家收入委员会(the State Revenue Committee)领导的税务征管数字化工作小组与税收征管合作机制秘书处共同编制了关于税收征管数字化的问卷，并发送给“一带一路”税收管辖区，其主要目的就是研究确定这些税收管辖区的数字化建设水平。 问卷调查结果显示，几乎所有的“一带一路”辖区都在顺利向税务数字化转型。 一些辖区在运用新数字技术方面处于领先地位，如区块链、大数据、风险管理系统等。[24] 笔者认为，问卷调查工作应当成为建立需求侧评估与回应安排机制的初步探索实践。 在采用“问卷调查”这样的初级分析工具的基础上，为更加客观全面、准确深入地分析评估“一带一路”各国的税收征管能力数字化、智能化建设的现有状况与短板，以及有援助需求的各方之间的横向比较状况等，应当参考已有的更为强大的分析工具，进一步开发与运用适合“一带一路”税收征管能力数字化、智能化建设的需求侧评估与回应安排的分析评估工具，如参考借鉴 2014 年 OECD 在《Technologies for Better Tax Administration》 研究报告所提出的“ 大数据税收管理成熟度模型”，[25]以及国际货币基金组织提出的并被广泛运用的“税收征管诊断评估工具” (the Tax Ad⁃ ministration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)。[26]
三、“一带一路”反避税征管能力的评估及共建提升机制
与发达国家相比，发展中国家和新兴经济体同样(即便不是更加)易受跨国公司利润转移的影响，并在应对解决能力方面存在挑战与困难。[27]反避税立法与征管上的能力薄弱与缺陷将使“一带一路”国家难以有效地维护本国税基，公平分享跨境投资经营活动的税收红利。 同时，对于塑造和维护“一带一路”公平合理的跨境投资经营税负环境而言，反避税规则体系的缺陷或不足将产生一定的扭曲影响。 那些在反避税规则体系方面严重缺乏的“一带一路”国家将因而成为跨境投资经营的“税负洼地”，在这些国家投资经营的企业将获得税负竞争力优势，从而扭曲跨境投资经营的区位选择。 进而影响“一带一路”各国建立和加强反避税立法与实际能力的决心、行动与效果等。 因此，在“一带一路”税收征管能力共建提升机制中，需要进一步构建关于反避税征管能力的评估及共建提升机制，以充分地支持与帮助“一带一路”各国提升各种反避税规则的立法水平与运用能力。 笔者选择“受控外国公司规则”这一特别反避税规则为中心与样本，并兼顾其他的多个特别反避税规则的概要性的衡量比较，分析评估“一带一路”沿线国家的反避税立法水平与能力的现有状况。 在此基础上，分析明确“一带一路”反避税征管能力共建提升机制的建构意义和重要作用。
(一)“一带一路”沿线国家已建立的 CFC 税制的分析评估
在“一带一路”沿线 65 个国家中，目前仅有 25 个国家已建立 CFC 规则。 这 25 个国家分别是印度尼西亚、巴基斯坦、尼泊尔、马尔代夫、土耳其、以色列、埃及、希腊、塞浦路斯、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦、俄罗斯、阿塞拜疆、乌克兰、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、拉脱维亚、克罗地亚、斯洛文尼亚、捷克、斯洛伐克、保加利亚、罗马尼亚和匈牙利。[30]近年来，俄罗斯政府施行了旨在打击离岸经济活动的“去离岸化”的税收政策，其 CFC 规则得到了进一步的调整修订。[31]总的来看，这些已经建立 CFC 规则的国家仅占“一带一路”沿线国家的近 40%，而且各自的 CFC 规则存在着较大差异。 对此，根据 BEPS 第 3 项行动计划所建议的 CFC 规则的 6 项构成要素，建立 “CFC 税制立法水平与反避税征管能力” 的分析评估框架，将这些国家的 CFC 规则予以对比分析。
(二)基于自身税制致使建立 CFC 规则缺乏政策必要性或重要性
根据上述分析，40 个“一带一路”沿线国家至今尚未制定 CFC 规则，这是否就意味着它们的反避税立法与征管能力处于落后水平，同时，“一带一路”沿线区域是否也因此属于反避税立法与征管能力明显薄弱的区域。 对于这种状况的产生原因，有分析认为，“一带一路”很多国家之所以缺乏受控外国公司条款，可能是因为它们属于资本净输入国，因而并不特别关注受控外国公司的海外利润情况。[32]笔者认为，资本净输入状况并不意味着没有资本输出，只要存在着资本输出，就会存在着利用 CFC 规避母国税收的风险问题。 当然，如果一国的资本输出量很小，那么基于 CFC 而损失的税基可以忽略不计。 但是，在经济全球化时代，即便是在发展中国家，资本输出量很小也不是大多数国家的状况。 同时，输入的资本也存在着向第三国再投资的情况。 因此，资本输出量很小且税基侵蚀可以忽略不计不能成为大多数国家没有引入 CFC 规则的一般原因。 笔者认为，对于那些尚未制定 CFC 规则的“一带一路”国家，应根据其各自的税制特点、反避税规则体系的具体状况来分析确定不同的原因所在，以及相应的解决措施。 为此，笔者将尚未制定 CFC 规则的 40 个国家大致区分为若干类型，确立不同的分析框架，对不同类型下的 CFC 规则的缺失状况分别予以分析评估。
(三)基于可能的政策优先考虑而不制定 CFC 规则
在“一带一路”65 个国家中，有 15 个国家在其国内法上已经制定有较为全面的特别反避税规则体系，但至今尚未制定 CFC 规则。 这是否意味着，这 15 个国家的特别反避税规则体系存在着立法缺失或征管能力漏洞的问题? 对此，笔者通过“CFC 规则与其他特别反避税规则的构建情况相互比较”的分析评估框架予以分析评价。
(四)基于反避税立法水平与能力落后而未制定 CFC 规则
在“一带一路”65 个国家中，有 17 个国家在其国内法上不仅至今没有制定 CFC 规则，而且其他的特别反避税规则也大多缺失。 ① 这意味着，这些国家没有制定 CFC 规则的原因可能不是孤立的，而是与其他的特别反避税规则的缺失具有共同的原因所在。 当然，有的国家也可能存在着特定的个别化原因。 对此，笔者通过建立“CFC 规则与其他特别反避税规则的总体构建情况”的分析评估框架，做如下的具体的分析评估。
(五)建立反避税征管能力建设的工作组机制：广泛引入与完善 CFC 税制
目前，25 个“一带一路”国家虽然已经建立 CFC 税制，但其在构成要素上所存在的缺陷或者不足将使其难以有效地应对 CFC 所致的税基侵蚀问题，或者将导致 CFC 税制不合理地干扰跨境投资经营活动等。 此外，40 个“一带一路”国家至今没有建立 CFC 税制，这种状况将产生多方面的影响和效果。 1.除了实行属地税制以及低税率的国家外，这些“一带一路”国家居民股东利用 CFC 逃避母国税收的问题将难以得到有效防范和解决。 即便是对那些资本输出量很少或资本净输入的“一带一路”国家而言，也依然会面临着较大的税基侵蚀问题。 这是因为，输入的资本在这些国家往往将形成当地的居民企业，其所实现的境内外所得将成为这些国家的税基来源，但是，CFC 税制的缺失将使外来投资得以顺利地规避在当地的纳税义务。 2.对于塑造和维护“一带一路”公平合理的跨境投资经营环境将产生一定的扭曲影响。 对于那些开展跨境投资经营的来自于“一带一路”不同国家的企业来说，其税负竞争力将处于扭曲失衡状态。与母国没有 CFC 税制的企业相比，母国有 CFC 税制的企业在税负竞争力等方面将处于劣势;与母国的 CFC 税制宽松的企业相比，母国的 CFC 税制严格的企业在税负竞争力等方面将处于劣势。 此外，CFC 税制的缺乏还可能造成双重不征税的状况，从而有损公平竞争的税负环境。3.“一带一路”建设需要塑造和维护一个适度的合理的税收竞争环境与秩序，即维持一个合理的税负水平，以满足和保障各国经济社会发展等的财政支出需要。 恶性的国际税收竞争将使 “一带一路”沿线各国维持其合理税负水平处于困难境地，竞相降低税率将导致各国在税收利益上的共同受损。 CFC 税制不仅能够适当遏制有害国际税收竞争，[35]而且也有助于塑造合理有度的国际税收竞争秩序。 然而，CFC 税制的普遍缺失将严重影响对有害国际税收竞争的遏制和打击效果。 对于笔者所分析提出的上述问题，它们与税收征管能力共建提升中的人力资源和技术资源等问题有着明显的不同，因此，需要根据《乌镇行动计划(2019—2021 年)》中的 “建立强有力的工作组实施机制”的框架要求，专门建立“一带一路”反避税征管能力共建提升的工作组机制，以便在“一带一路”区域展开充分的讨论与研究，并形成基本共识。 在反避税征管能力共建提升战略与方案计划等的实施推进层面，工作组机制将进一步承担和发挥支撑、推动作用。
结 语
在税收征管能力方面，“一带一路”沿线国家大多存在着各种缺陷与不足，有些国家则更是处于明显的薄弱状态，这严重制约着“一带一路”沿线国家维护本国税基的能力及效果，同时，它对“一带一路”跨境投资经营活动造成了诸多障碍与问题。 此外，中国自身的税收征管能力也正处于进一步改进完善与调整加强中，需要与各国开展广泛深入的相互借鉴交流与合作。因此，中国应当综合权衡考虑多层次与多维度问题，引领建构一个由各方参与的相互借鉴交流与相互支持援助的税收征管能力共建提升机制。 2019 年 4 月，中国已经引领建构了“一带一路”税收征管合作机制(BRITACOM)，在该机制中，专门建立了“一带一路”税收征管能力促进联盟(BRITACEG)，以及不同的工作组机制。 目前，BRITACEG 正在积极探索与开展“一带一路”税收征管能力共建提升工作。 但是，“一带一路”税收征管能力促进联盟尚处于初步创立和运作阶段，在机制基础、框架构建、参与成员、工作机制等方面存在着各种薄弱与不足，从而使得“一带一路”税收征管能力共建提升工作尚未产生更多和更好的效果。 为塑造建设一个具有 “高能影响力”与强大功能作用的“一带一路”税收征管能力共建提升机制，有必要针对税收征管能力共建提升及机制建设中的关键和重点问题，分析提出前瞻性的应对解决方案。 为此，笔者主要就三个方面的问题进行了分析探讨，即税收征管能力共建提升机制的构建基础与框架方案，税收征管人力与技术资源的建设路径与工作机制，反避税立法水平及征管能力的评估及共建提升的工作组机制。 通过对这些问题的理论与实证分析，对如何进一步调整完善与加强 “一带一路”税收征管能力共建提升机制提出相应的理论主张与操作方案。 笔者将进一步跟踪关注与分析研究“一带一路”税收征管能力共建提升方面的各种实践开展与相关研究，为不断调整完善与加强“一带一路”税收征管能力共建提升机制提供理论参考与行动建议。