高校后勤财务治理的理论分析与思路
【摘要】高校后勤财务是高校财务治理体系中的重要组成部分。但多年来高校后勤财务治理关注度偏低，鲜有深度理论研究和有价值的实务成果。政府会计准则制度实施以来，高校后勤财务治理问题更为凸显。本文以国家和高校治理体系与治理能力现代化为背景，以教育经济学为分析框架，基于政府会计准则制度体系，分析高校后勤财务治理问题，明确高校后勤财务会计若干理论和实务规范，构建权责清晰、结构合理的学校与后勤二级核算体系，全面反映高校后勤资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，进一步提高高校会计信息质量，推进一流财务治理体系建设。
王建鸿， 财会月刊 发表时间：2021-09-02
【关键词】高校后勤;财务治理;会计信息;独立核算
高校后勤财务是高校财务治理体系中收支体量相对较大、收支类型相对复杂、会计信息质量相对较低、管理价值相对较高的重要组成部分。但多年来高校后勤保障模式多样，后勤之于高校属非主体业务，高校后勤财务治理关注度偏低，关于后勤财务制度供给、内部控制规范、与高校财务会计关系、预决算归属、成本核算、财务成果管理等，鲜有深度理论研究和有价值的实务成果。政府会计准则制度实施以来，高校后勤财务治理问题更为凸显。无论是高校决算报告还是高校财务报告，其质量很大程度上受制于高校后勤财务治理，难以做到全面、完整、真实、客观。因此，有必要根据《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，基于政府会计准则制度体系，认真分析研究高校后勤财务治理问题，明确高校后勤财务会计若干理论和实务规范，构建权责清晰、结构合理的学校与后勤二级核算体系，全面反映高校后勤资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，进一步提高高校会计信息质量，推进一流财务治理体系建设。
一、高校后勤财务治理理论分析
我国全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化[1] 。在国家治理体系中，高校为党育人、为国育才，响应党和国家事业发展对高等教育的需要、对科学知识和优秀人才的需要，培养德智体美劳全面发展的社会主义建设者和接班人，具有“百年大计，教育为本”的基本属性，有着战略性、根本性、基础性地位，在完善和发展中国特色社会主义制度中发挥着不可替代的重要作用。高校各类人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新、国际合作与交流，后勤保障是基础。在“三全育人”背景下，高校后勤在物质保障基础上，被赋予了更为重要的育人功能。从实现高校职能的角度，后勤既是高校生存和发展的物质基础，也是高校不可分割的重要组成部分。
高校后勤财务治理，是政府、高校、校内后勤服务保障机构及其从业者和高校师生经济资源提供者以及校外后勤服务供给者、社会公众等相关人在高校后勤财务收支管理、财务成果、财务监管、财务利益分配和财务机构人员配置等方面的权限划分，构建共治、共建、共享且相互协调、相互制衡的预算、资产、财务管理制度体系和执行能力的总称。高校后勤财务治理是国家治理体系与治理能力现代化在高校的具体体现，是高校治理体系与治理能力现代化的有机组成部分。从理论上分析，高校后勤财务治理属于教育经济学的范畴，是教育和经济之间关系在高校后勤的具体表现，既涉及高校后勤经济要素投入产出规模、结构和效益，又涉及教育投资在教育内部教学、科研、社会服务、国际交流和行政管理、后勤保障服务等的合理分配，还涉及高校、后勤服务提供者和后勤保障从业者的经济利益关系、权利保障和财务成果共享。高校后勤财务治理问题，根源在于高校后勤的定位、高校与后勤的财务关系、高校后勤服务需求与供给配置机制，以及财务治理目标，这些都需要回归常识，回归理性，回归财务会计制度体系。
1. 高校后勤是谁的?这个问题看似明确实则不然，主要是高校后勤社会化改革目标在现实中还没有达到，甚至近年来在有些回退的情况下，相关制度设计可能与未来改革目标相适应而未顾及现实状态。几十年来，高校后勤社会化目标是将高校后勤服务纳入社会主义市场经济体制，建立由政府引导、社会承担为主，适合高校办学需要的法人化、市场化后勤服务体系[2] 。组建具有法人资格的高校后勤服务集团(公司)，真正从组织上完成企业体制改革，是目前高校后勤财务会计制度设计的起点。然而，现实中经过数十年的改革，真正组建并按企业法人运行的高校后勤机构仍只是极少数，绝大多数高校尤其是公办高校的后勤仍由学校内部非法人资格的机构承担。在高校后勤社会化改革目标实现之前，高校后勤仍然是高校的内设机构、内部事务、内部核算。
既然高校后勤是高校的内设机构、内部事务，按照会计“连续、系统、完整、综合核算和监督”、会计主体假设和会计信息质量的可靠性与相关性、财务报告完整性要求，按照《会计法》《预算法》的规定，高校将其内设机构的全部收支纳入其会计核算体系，全面、完整地反映高校会计主体的所有经济活动及其成果，不仅应当，而且是法律义务。高校后勤财务会计归属于高校，是高校预算财务会计的当然组成部分。内部是否采取独立核算，以及独立核算形成的财务成果如何分配运用，都不应挑战和抵触高校会计核算的完整性属性。
至于未来高校后勤深化改革，在实现后勤社会化改革目标之后，高校后勤将不再是学校内部机构、内部事务，而是以法人实体的身份向高校提供后勤保障服务，此时高校财务会计体系才具备不再核算、反映后勤业务的基础。高校因购买后勤服务的相关支出，按现行政府会计制度进行会计处理。
2. 高校后勤是购买服务，还是内部业务?在后勤是高校内设机构、内部事务的框架下，目前部分高校所采取的甲乙方协议购买服务的方式，或者部分后勤业务采取购买服务的方式，其实质应当还是内部事务，与教学、科研没有实质性差异，只是在管理方式上与传统的大包大揽后勤有所不同，与教学、科研也有所不同。一所大学的基本职能是人才培养和科学研究，但不能想象一所大学的教学供给不是由本校老师而是主要依靠校外机构提供，也不能想象一所大学的科研不是由本校老师承担而是主要依靠校外人员完成。教学和科研是大学最基本也是最根本的内部业务，所以不能采取购买服务的方式实现大学的基本职能。
目前，高校后勤购买服务并不是真正意义上的购买服务，原因有三：一是现阶段高校后勤的供应商尚未形成有经济意义的竞争市场，跨校提供后勤服务面临着难以逾越的重重障碍;二是高校后勤不仅是高校单向资源投入的经济行为，同时还具有一个稳定的数万人刚性需求的巨大市场，以及众多有强烈排他性的特许经营权，这些市场和特许经营权尚无健全的市场机制使其表现出应有的市场价值;三是高校后勤社会化改革实践反复证明，高校后勤育人功能与教学育人、科研育人同属高等教育人才培养中不可或缺的重要思政教育体系组成，并且由于后勤事务与学生日常学习生活更加直接、密切而具体、实际和常态化。非高校控制的后勤服务与实体服务相冲突，高校无法避免地成为最终买单人。从经济学意义上分析，这种没有权利只有责任、没有产出只有投入的制度设计是无法持续的，从理性人角度选择自然会规避风险，这也可以理解高校后勤社会化改革为什么难以取得预期成效。
既然高校后勤实质上仍然是高校内部事务，借鉴企业集团合并会计报表原理[3] ，现阶段高校后勤财务与高校财务理应是单一报表与合并报表的关系，也应遵从合并会计报表的相关理论、原则、程序和会计处理技术，高校对后勤的补助支出与后勤获得的高校补助收入、高校从后勤取得的收入与后勤上缴高校支出等相关科目内部抵销后，编制合并会计报表，对外提供包含后勤收支的全口径高校财务会计信息。
3. 独立核算是什么?高校后勤实行独立核算，既是事实，也是共识。但对独立核算这一概念还有一些未明之理，造成高校后勤独立核算理念和行为上的种种扭曲。理论上，独立核算是对单位的业务经营活动过程及其成果进行全面、系统的会计核算，与独立法人、会计主体、纳税主体等概念存在紧密关联，但并非一一对应。进行独立核算的可以是独立法人，也可以是非法人机构;独立核算构成一个会计主体，但并不必然是纳税主体。独立核算作为一种财务治理手段，应当服务于其财务治理目标。高校后勤独立核算主要是非法人实体的独立核算，是对后勤作业收入、支出、成本、费用、结余的全面、系统核算，界定会计核算的边界，揭示后勤收入和成本的形成机制和过程，从规模和结构上明确后勤收入目标，控制后勤成本费用，调节现金流，实现资产保值增值，提供后勤经济活动绩效评价的财务基础数据和会计成果。
4. 业务与财务如何有效融合?高校后勤保障多目标与有限财务支持之间的矛盾是长期存在的，其实质仍然没有脱离经济学的基本范畴即供给有限性与需求无限性间的矛盾，所以做好高校资源配置，基于有限财力支撑下的有效后勤服务，最大限度地满足师生对美好生活特别是美好后勤服务的需求，成为高校财务治理中的重要内容。高校后勤服务是一种私人产品属性明显、兼有公共产品公益性的混合产品，具有相对成熟的成本补偿机制。通过挖掘后勤业务的作业资源投入揭示成本生成机制，将后勤业务数据标准化后生成可供利用的财务数据，据此生成后勤各作业板块的收支预算，加强收入管理和成本费用控制，从而促进财务与业务有效融合。
二、高校后勤财务治理现状及问题
我国高校后勤保障目前主要有三种类型：一是学校内设后勤保障管理机构和若干后勤保障实体，二是学校成立非独立法人的后勤集团，三是学校资产经营公司或他方成立具有法人资格的后勤服务企业。三类都实行独立核算，其中：前两类纳入学校财务报表反映，第三类按投资关系纳入投资人财务报表反映。独立企业法人执行企业财务会计制度，本文仅讨论非独立法人独立核算的高校后勤财务治理。
高校后勤保障业务主要有师生餐饮、学生宿舍管理、学校物业管理、环卫绿化、小型零星维修、师生交通运输、商贸服务、会议接待等，高校的资产出租出借业务和部分特许经营业务，除委托学校资产经营公司经营外，大多委托后勤保障部门经营。我国高校后勤财务治理存在的主要问题包括：
1. 高校后勤财务会计制度供给不足。多年来，高校财务会计制度屡经修订，但制度中有关高校后勤的财务制度和会计制度规定极其匮乏，零星所见的规定也是从高校会计核算角度而非后勤会计核算角度表述，后勤会计业务缺乏系统、明确、具体规定，高校后勤与高校会计主体的关系尤为模糊。
一是高校后勤作为校内非独立法人的二级核算单位，到底是执行企业会计制度还是事业单位会计制度，在政府会计准则制度施行之前是不明确的。由于后勤业务具有经营性，很多高校后勤选用的是企业会计制度，但又不能全面执行企业会计准则体系。财政部 2018 年发布的《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》[4 (] 简称《补充规定》)在高校报表编制范围内容中明确了后勤部门应当按照该制度开展本单位的会计核算和报表编制工作，但实施两年多来，高校后勤财务执行新制度的进展情况极不理想。囿于财政性资金占比小，在后勤财务核算中“双基础、双报告、双功能”似乎既无必要又无可能。二是高校后勤机构尽管进行独立核算，但并非独立法人，不具有独立法人财产权，不存在资本金制度和开办费制度，后勤占用的资产主要仍然是高校资产，虽实际占有但无法纳入后勤账套核算，后勤机构的资产负债结构不完整、不科学、不匹配。三是高校后勤财务会计信息“出路”不畅。长期以来，高校后勤以当年收入(不含从学校取得的补贴经费)、费用(不含使用学校补贴经费发生的费用)相抵后的净额计入高校“其他收入”项目金额，并单独填列于该项目下的 “后勤保障单位净收入”项目[5] 。后勤作为独立核算的一个会计主体，仅其收入支出额在高校报表附注中披露[5] ，而资产负债、收入费用、成本结余等财务会计信息，在高校决算报告中得不到反映，在高校财务报告中也得不到反映，在高校企业决算体系中仍得不到反映，国民经济核算体系也将其遗漏在外。
2. 高校后勤财务与高校财务关系不清。高校后勤无论是内设机构，还是后勤集团，亦或独立企业法人机构，除部分民办高校后勤全面社会化以外，公立高校后勤仍然以高校为主要依托，后勤保障机构多为高校二级单位。但是，从预算、决算、核算、结算、财务成果分配等财务关系上，后勤财务与高校财务并不是部分与整体的包含关系，而是更多地表现为相互独立存在。高校预算收支都不包括后勤收支，仅编列高校从后勤业务中取得的收入和对后勤的补助支出，甚至只编列收支相抵后的差额;高校决算按照会计制度规定，仅对后勤收支差额并表，不包含全口径的后勤收支[5] ;高校核算系统与后勤核算系统信息平台不一，科目体系不一，核算内容存在差异，是相互独立的两套核算体系;后勤结算体系与高校结算体系更类似两个平等民事主体间的结算;后勤财务成果并不纳入高校“本期盈余”，不作为高校的事业发展基金，是一个独立于高校财务报表之外的存在。
3. 高校后勤内部控制规范难以落地。内部控制建设全面性原则要求内部控制应当贯穿学校经济活动的决策、执行和监督全过程，实现对经济活动的全面控制[6] 。《教育部直属高校经济活动内部控制指南(试行)》中无论是单位层面还是业务层面，均未提及后勤业务内部控制问题[7] 。除了控制环境， 14个业务层面的内部控制指南没有后勤业务，与后勤经济活动在学校的体量明显不相称，也可见后勤业务内部控制比其他业务层面更难规范和制度化。实践中，高校后勤业务资金流量大，业务类型多，风险点多线长，无论是后勤业务收入支出、资产管理、资产出租出借，还是货物服务工程采购、经济合同管理、信息化，近年来一直是各类巡视、审计等外部监督关注的重点。监督结果表明，高校后勤内部控制现状难以令人满意，风险意识、识别和预警、管控、处置能力明显不足。部分高校应对后勤独立核算的监管机制缺失，学校财务、审计机构对后勤财务的指导、管理和监督多无健全机制、工作程序和质量要求，不能有效促进高校后勤内部控制规范落实。
4. 高校后勤成本核算不实。一是高校后勤业务作业标准化不足。高校后勤服务师生，为教学科研活动提供保障，属于高校内部事务，具有鲜明的校本特色，与学校历史传承、学术氛围、管理文化、学校品位密切相关，对餐饮、宿舍管理、环卫绿化、物业管理等后勤保障服务应该达到何标准、如何落实服务标准、相应人力资源和物耗投入多少、如何验证服务标准落实，多数高校尚未破题，何谈后勤作业标准化。二是高校后勤作业成本项目标准化不足。高校后勤业务涉及近十个板块，不同的后勤作业，其成本项目的共性提炼和物化不到位，实践中呈现出各个后勤作业板块各自有不同的成本项目，既难以与会计核算科目和报表衔接，也难以进行不同业务板块间的横向成本比较分析，成本管理缺乏基础。三是高校后勤业务成本费用归集规范性不足。由于高校后勤内部实体之间存在大量相互服务行为，如高校的餐饮、宿舍管理、物业管理的垃圾清运是由环卫承担，安保业务是由保卫承担，绿化业务相对集中，因此合理确定成本核算对象、归集成本费用、计算业务成本对准确核算后勤成本、提高会计信息质量尤为重要。四是部分管理行为扭曲了成本管理。实践中，学生餐饮需求已不限于吃饱，呈现出多元化、多层次、个性化特点。高校餐饮供给除了保障必要的大伙，越来越多层次、多样化，餐饮供给形式也不单由学校后勤自营，还有引进特色档口经营、优质餐饮企业经营等，非保障性优质餐饮服务占比明显提升，其成本形成机制、监控原理、调价程序与大伙存在重大差异。五是后勤实际占用高校资产，但未进行市场定价，部分资产零付费，校内各项特许经营权无偿使用等，相关成本不能如实反映。六是高校后勤部分人员由学校代发薪酬年底结算返还，其财务成本未予真实反映。综上，高校后勤没有真实可靠的成本核算，其预算绩效管理亦为空中楼阁。
5. 高校后勤财务成果管理失范。高校后勤无论是设置为内设机构(后勤保障部门)，还是非独立法人的准企业机构(后勤集团)，多年来都形成了或多或少的收支结余或亏损，部分后勤实体甚至还存在着潜亏。实践中，部分高校后勤设置有规模不等的 “总经理基金”“主任基金”。对于后勤财务成果的性质、归属、支出范围、决策权限和决策程序，目前理论上和实务中都存在诸多认识分歧。高校后勤财务成果未纳入高校决算报告和财务报告体系，游离于国民核算体系之外，导致宏观上政府财务信息失真影响政府决策和公众监督，微观上可能滋生腐败，累积财务风险，扭曲后勤经营行为。
三、高校后勤财务治理若干思路
高校后勤改革持续进行，要达到目标尚待时日。高校财务治理不能脱离治理环境，必须正视高校后勤现实，遵循财务会计治理基本逻辑，理顺后勤财务与高校财务的关系，切实加强高校后勤财务治理的法治化、规范化建设。
1. 加强后勤财务会计制度供给。国家统一财务会计制度，既是依法治国的重要体现，也是生成会计信息的重要标准，是规范会计行为和会计秩序的重要依据[8] 。同一类型业务执行统一财务会计制度，才能规范会计核算和会计秩序，提高会计信息质量，维护公众利益。高校后勤不管具有何种特殊性，在财务会计核算上应该尽快统一财务会计制度、会计政策、核算模式、信息标准。除已经成立独立企业法人的后勤实体执行企业会计制度外，尚未成立独立企业法人的高校后勤机构，都应当按照《补充规定》执行政府会计制度。同时，职能部门应充分调研高校后勤会计核算实际，尽快形成与现阶段高校后勤业态相适应的高校后勤会计制度，明确作为高校内部独立核算的非独立法人机构的会计主体、科目设置和核算内容、报表体系及相关的财务制度，特别要考虑财政性资金占比较少的高校后勤会计如何更好地执行“双基础、双报告、双功能”相关规定。
2. 构建高校后勤与高校合并报表新框架。高校执行政府会计制度补充规定明确了校内独立核算单位会计信息纳入高校报表的总原则，即将校内独立核算单位的报表信息并入学校相关报表的相应项目，并抵销学校内部业务或事项对报表的影响[5] 。这一原则符合国家财务会计准则制度体系精神，与其他会计制度能够相互衔接。对于具有后勤保障职能的校内独立核算单位，其“特殊规定”与总原则并不一致[5] ，缺乏理论支撑，应遵循内部独立核算单位会计合并报表的通行原则，在抵销学校内部事务(事项)后，将后勤各会计要素信息合并纳入高校报表相应项目。
3. 明晰高校后勤资产权属。由于高校后勤非独立法人，不具备独立法人财产权，无需改变现行资产产权管理体系，对外仍然维持着高校作为产权人的法律关系。对内则应加强资产管理，对于归属后勤占有、使用、管理的资产：一要明确资产使用责任。后勤机构要保值增值，特别是落实好资产折旧制度。二是要明确划分资产使用功能，区分保障性资产、服务性资产和经营性资产。对于保障性资产，后勤零价格使用，由高校弥补资产使用成本;对于服务性资产，后勤按折旧成本向高校缴费使用;对于经营性资产，则模拟高校周边市场定价，后勤全成本有偿使用。三是按照政府会计制度委托代理资产、委托代理负债原理，后勤对实际占有使用的高校资产纳入会计核算体系，编列资产负债表[9] 。四是鼓励后勤形成自我发展机制，对后勤事业发展利用结余资金形成的资产，核算上全成本列入，但不纳入与学校清算的支出。
4. 全面推行高校后勤全成本核算。后勤是高校成本核算意义最现实、技术最成熟、可能性最大的板块。做好后勤全成本核算，可以为高校开展生均培养成本核算、教学成本核算、科研成本核算等各类成本核算摸索经验、探索路径、丰富数据。对于高校后勤全成本核算，应当依据《事业单位成本核算基本指引》[10] ，积极促进后勤业务作业标准化、作业成本项目标准化，科学合理地确定成本核算对象和成本项目，尊重业务实质，准确归集后勤业务成本费用。现阶段尤其要关注高校后勤隐性成本显性化，真正按照资源耗费的数量、品质和经济价值，全面、完整地核算各项成本，从而满足内部成本控制需要，为后勤服务定价提供依据，准确衡量后勤运行效率和绩效评价。
5. 全面推进高校后勤内部控制规范。一是积极探索并尽快发布高校后勤业务内部控制指南，针对近年来高校后勤经济活动中易发多发风险业务，明确后勤业务主要风险点、控制节点和控制手段，强化权力制约，及时识别、及早预警、有效控制高校后勤经济活动各类风险。二是促进内部控制规范在高校后勤业务中落地落实，后勤业务流程和控制节点设计要充分考虑后勤管理环境和后勤员工实际，真正把内部控制融入后勤业务流程之中。三是充分利用信息化提升后勤经济活动内部控制水平，避免流程繁琐和过度控制，保证后勤业务效率，不因内部控制降低师生获得感。