论文摘要：只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
关键字：税收执法,税收司法,检查权,税务稽查局,税务法庭
引言
当前我国税案频发,而打击乏力。造成这种状况的主要原因是:我国税收执法体系特别是狭义上的税案行政执法和税收司法体系在衔接上存在脱节。必须从制度改革出发,在根本上改变当前各自为政的局面,建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
在当前市场经济条件下 , 公共利益与个人利益的对立 , 越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看 , 我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势 ; 在手段上日趋复杂化、隐蔽化 ; 在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时 , 我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。
一、当前税收执司法存在的问题
( 一 ) 税务检查权设计不科学 , 造成涉税案件检查的先天不足 , 直接影响到后续的税收司法效力。
1. 国地税两套稽查机构的存在 , 造成税案检查的口径不一 , 使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条 , 我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局 , 由于税收征管体系的特点 , 稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局 , 这两套机构各自独立 , 行使对应税种的执法权。在实践中 , 双方很少相互合作、资源共享 , 由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因 , 可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定 , 甚至相互矛盾 , 从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税 , 而在司法上要求所有税种合并计算 , 往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻 , 未能及时追究刑事责任 , 降低了法律的刚性。
此外 , 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定 , 偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额 , 但如果一项偷税行为涉及多个税种 , 在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税 , 至少涉及增值税、企业所得税两个税种 , 而这两个税种分属国地税 , 如果各查各账 , 可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损 , 其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税 , 即同一偷税行为 , 其所偷税款却分属两个纳税年度 , 如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外 , 国地税全部查处完毕 , 移送公安机关后才能合并进入司法程序 , 在时间上则会造成税案查处的迟滞。
2. 税务检查权过窄 , 层次过低。随着我国经济和社会的发展 , 新情况不断出现 , 致使《征管法》第 54 条税务检查权的列举过窄、层次过低 , 已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销申请交易或网上提供有偿服务业务日益普及 , 而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在 54 条里却没有列举。此外 , 当前的大量检查归结为找账和找人两大关键 :(1) 对企业账外经营或设内外两本账的案件 , 关键在于找账 , 即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时 , 举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围 , 但在检查中 , 如遇到纳税人不予配合 , 将藏有内账的柜子或房间上锁 , 检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权” , 而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项 , 对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册 , 税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜 , 但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比 , 纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。 (2) 对于大量的假发票案件关键在于找人 , 若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人 , 案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入 , 对于突发的假发票案件 , 税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。
3. 税务检查随意性过强 , 无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中 , 究竟查些什么内容 , 往往由检查人员的主观经验判断 , 无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强 , 不仅使税务人员执法权有了寻租的空间 , 造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处 , 或在查处过程中避重就轻 , 改变涉税违法行为的性质 , 直接影响到涉税案件的查处。
( 二 ) 涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘 , 造成税务司法力度相对不足。
从最近 3 年的国家税务总局统计数据来看 , 每年被查纳税人中的 56% 左右存在各种涉税违法行为 , 其中 40% 以上立案查处 , 每年百万元以上的大案在 3000 宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。
按照《税收征管法》实施细则 , 对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处 , 构成犯罪的依法移送司法。 1997 年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》 , 规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关 , 由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构 , 不建立联合办案队伍 , 不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时 , 也造成了其与司法环节的脱节。
公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查 , 往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展 , 税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人 , 极少有经济、法律背景的人员 , 其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权 , 对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷 , 公安机关往往邀请税务机关检查人员配合 , 共同办案。但这种配合是临时性的 , 双方各有所属 , 意见难以统一 , 效率不高 ; 或干脆只当“二传手” , 将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理 , 移送检察院 ,根本无法发挥税务侦查权的作用。
另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。
(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。
从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。
二、构建完善的税收执司法体系
只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。
国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。
(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。
目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。
(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。
从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。
[参考文献]
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