论文摘要：通过借鉴OECD各国的改革经验，笔者认为，在改革的顺序上，中国也应遵循这一规律，从政府预算会计的权责发生制应用开始，进而到政府会计报告的改革最后在政府预算中引入权责发生制。在具体推进步骤上应当分两步走，首先在近期根据经济发展和财政管理改革的需要，针对当前迫切需要解决的问题，增加政府预算会计在部分项目上权责发生制的应用，同时扩大政府预算会计的核算内容;然后在经济体制和财政管理制度不断深化改革的过程中，努力创造条件，推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换，同时在政府会计制度中实现权责发生制的全面应用。
本文通过对OECD(经合组织)各国权责发生制改革进程的综合分析，得出权责发生制改革的三条重要经验，并根据中国国情给出中国政府预算会计在进行权责发生制改革的顺序以及改革的具体措施，旨在为政府预算会计的基础改革提供一些参考。
引言
中国财政管理体制改革的方向是建立公共财政基本框架，公共财政注重效率和资源的使用，注重可核算的公共管理，但中国的预算会计仍主要是以收付实现制为基础，由于方法本身的局限性，收付实现制不可能提供符合公共财政管理要求的具有相关性的财务信息。因此，进一步研究中国预算会计记账基础的改革问题，已经成为预算管理体制改革不断深化的迫切要求。
以往的有关文章对于计量基础改革的必要性已有充分的论述，对于改革应采取的方式和进程却还没有得出明确的结论。而国外各国政府早已展开了会计基础的改革，有着充分的经验，因此，有必要通过学习借鉴国外成熟的政府会计改革方式，研究中国预算会计权责发生制改革的理论和政策问题，特别是改革的进程问题，使预算会计更好地适应预算管理体制改革的要求。
一、国际政府会计应用权责发生制改革进程综述
自上世纪80年代初起，由新西兰率先推动，在澳大利亚、英国、加拿大和美国等“经济合作与发展组织”(下文简称“经合组织”或OECD)成员国的积极呼应下，开始了政府会计制度的权责发生制改革。除了少数改革的激进国家外，改革通常是一个渐进的过程，从国外已有的这些经验来看，各国政府全面推进权责发生制政府会计的方式也各有特点，大略可从改革的程度和范围两方面进行归纳分析：其中
“完全采用”表示完全采用权责发生制;
“局部采用”表示部分项目采用权责发生制;
“特别规定”表示总体上实行收付实现制，但在诸如雇员养老金收益、公债利息以及贷款或担保等特定会计事项上采用权责发生制;
“补充规定”指在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制计量作出的补充规定(从理论上，局部采用、特别规定及补充规定相当于权责发生制和收付实现制之间不同程度范围的修正模式)。
现将OECD各国的权责发生制应用现状统计后用表1所示：
将以上OECD各国在应用权责发生制的深度和范围两方面综合分析，可以将29个国家应用权责发生制的进程方式分为以下三种类型：
一是“整体推进型”。这是指在改革深度和范围上双管齐下的做法，其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等，主要特点是：在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础，即预算执行的会计处理采用权责发生制，政府财务报告以权责发生制为基础，政府预算也按权责发生制基础编制。这种改革看起来是在深度和范围上一次性推进了所有事项的改革，但其实并不是研究者通常想象中的“大跃进”行为，早在改革之前已有很多年的理论和经验准备，变革是具有充分基础的，并且有着迫切的本国背景要求(即经济和财政状况的恶化)，限于篇幅，这里不做详述。
二是“分步推进型”。这种方式在深度上从政府财务报告的权责发生制开始然后深入到政府预算的权责发生制应用，范围上按“收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全的权责发生制”的轨迹一步步实施改革。加拿大先提出以“财务信息战略”改进政府会计的责任框架，通过自上世纪80年代起的一系列改革，形成了目前的所谓“修正的权责发生制会计”。改革后的具体做法是，只确认可以为偿付政府债务或未来运营活动提供现金的金融性资产，而对那些不产生或不能转换为现金的实物资产、预付费用等，则不作资本化处理。改革后仍以收付实现制作为预算基础。
三是“逐渐扩展型”。这是仅就应用范围而言的。先根据需要在一部分政府会计科目中采用权责发生制，此后再逐渐推广到主要的或大部分的会计科目中。上世纪80年代中期，美国已开始在预算会计中使用权责发生制处理一些政府财务项目了。如1987年起，对获得联邦退休制度保障的雇员，其退休成本中个人不能承担的部分，由雇佣部门按权责发生制方法确认成本。从1990年开始又对政府直接贷款和贷款担保采用权责发生制进行会计处理，直到1997年，美国才将权责发生制全面应用于政府及其机构的运营活动。
二、对国外政府会计应用权责发生制的经验借鉴
以上这些国家改革的经验对我国实行政府会计和预算权责发生制改革应走怎样的道路有一定的启示。笔者总结出适用于我国政府会计计量基础改革的三条普遍性经验：
(一)权责发生制会计和预算是加强政府预算管理的重要手段，是改革的正确方向
在政府会计和预算方面实行权责发生制，难度非常大，数据要求也很高，但尽管如此，如前所述世界各国仍然不遗余力地推行这项改革，是因为这项制度在加强政府管理中有着十分重要的作用。我们可以清楚地发现不管是以上哪一种类型的改革，虽然进程快慢不一，但丝毫不影响改革的趋势。
(二)国情不同，政府会计与预算权责发生制改革进展的深度和范围也应不同
尽管国际上各国政府都走上了权责发生制改革的道路，但是在权责发生制改革进展的深度和范围上却没有完全一样的国家，各国都有必要根据自己的国情，选择不同的方法，并采取不同的措施。总体来说各国改革的进程有两大特征值得借鉴：
1.从深度上看，改革的进程一般是从预算执行的会计处理采用权责发生制开始，进而到政府财务报告的权责发生制应用，最终在政府预算编制中实现权责发生制的全面应用;
2.从范围上来看，一般从小范围应用到局部应用最后到完全应用权责发生制计量(也就是修正的收付实现制到修正的权责发生制最后到完全的权责发生制)。
(三)改革要从实际需要出发，要立足于解决中国政府预算改革中的突出问题，稳步推进
政府会计的权责发生制改革是一个长期而艰巨的任务，对于中国来说，还有很长的路要走。从现阶段来看，虽然全面引入权责发生制的时机和条件还不成熟，但局部引入权责发生制还是可行的。因此对于后两种“分步推进”型和“逐步进展”型将政府会计体制的改革与计量基础的改革同步配合进行，进程相对比较稳健缓和，可以适当参考。
三、中国政府预算会计应用权责发生制的进程设想
通过借鉴OECD各国的改革经验，笔者认为，在改革的顺序上，中国也应遵循这一规律，从政府预算会计的权责发生制应用开始，进而到政府会计报告的改革最后在政府预算中引入权责发生制。在具体推进步骤上应当分两步走，首先在近期根据经济发展和财政管理改革的需要，针对当前迫切需要解决的问题，增加政府预算会计在部分项目上权责发生制的应用，同时扩大政府预算会计的核算内容;然后在经济体制和财政管理制度不断深化改革的过程中，努力创造条件，推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换，同时在政府会计制度中实现权责发生制的全面应用。
(一)改革的初步方案
对中国近期改革的方案设计，本文参考国外经验并结合中国财政体制改革的国情，从解决中国目前亟待变革的方面入手，同时兼顾为将来全面引入权责发生制作铺垫。从近期来看，预算会计制度改革从政府预算会计的权责发生制应用开始，主要是调整那些与财政管理制度改革和国家经济政策要求不相适应的地方。本文给出政府资产、负债以及收支三大要素中可先行一步的改革项目，具体如下：
1.资产类中固定资产的权责发生制核算
笔者认为政府资产的权责发生制改革应从固定资产的权责发生制核算开始进行。在新公共财政体制下，对于国有资产权益的管理是政府财务活动的一项重要内容，政府作为预算会计的主体，应对国有资产权益的变动情况进行确认和计量。
固定资产不同于其它现金类资产，它具有价值耗费的特性，因此对于固定资产权益的确认和计量十分重要，应对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。当然对于一些比较难以确认的政府资产，如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。具体做法可增设“累计折旧”“固定资产净值”科目，每年按应计提折旧额贷记“累计折旧”核算，“固定资产净值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。对固定资产修理费等费用支出可采用待摊或预提的办法进行处理。
2.负债类中隐性负债的权责发生制核算
目前的政府预算会计中还没有对政府的隐性负债和或有负债进行披露，而中共中央十六届三中全会的《决定》中提出，政府行政管理体制要“公正透明”，“实行全口径预算管理和对或有负债的有效监控”。从目前的财政总预算会计所反映的财政负债信息看，中国防范负债风险的关键并不在于政府会计报告能够反映的显性负债规模的大小，而在于财政总预算会计制度如何对隐性负债和或有负债的确认、计量和报告作出科学合理的规定，使隐性负债和或有负债信息在政府财务报告中得以真实、充分、完整的反映。可见当前应该强调提供行政财务风险的信息，用权责发生制来解释和披露隐性负债和或有负债就是一个重要的方面。笔者建议政府预算会计中应付未付的款项和相应的支出(即隐形负债)，按权责发生制基础纳入预算会计的核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加财务核算透明度，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。
对于政府通过行政命令或担保举借的隐性负债权责发生制计量的具体改进方法是：在负债发生时按取得成本作为长期借款负债的增加，按权责发生制的原则确认各期应摊的本金和负担的利息，并计入当期支出和转入偿债基金，归还时减少偿债基金和长期借款。
3.收支类中跨期拨付业务的权责发生制核算
对于财政收支的权责发生制改革，笔者建议从跨期拨付业务的权责发生制应用开始：解决现行的收付实现制造成的政府采购中出现如跨年度支付、采购尾款等业务的会计核算无依据的问题。
具体做法要增设“待清算支出”和“应付支出”、核算已安排但未支出或应付未付的款项。以后年度拨出时，作冲减“待清算支出”或“应付支出”处理，不再列报支出。目前国家已在中央财政总预算中出台了部分事项采用权责发生制的规定。
(二)中长期改革目标
1.要建立政府会计体系
要建立政府会计体系，科学界定政府会计的核算范围。政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会计的核算范围，现行的总预算会计和行政单位预算会计核算内容是其重要组成部分，同时还包括那些并不反映为预算收支的政府资金运动。
2.建立政府财务报告体系
我国还没有真正意义上的政府财务报告体系，随着市场经济的发展，现有的政府预、决算报告制度难以满足各方面使用者的需要，建立更加全面，与国际接轨的政府财务报告制度，将是大势所趋。当然对于政府财务报告体系应是在政府会计体系的建立基础之上建立的。
3.逐步实行政府会计权责发生制
在政府会计层次上实现权责发生制的应用是改革的最终目标，政府会计基础向权责发生制的转变不仅需要会计科目和报表的修改，还需要在立法，人员培训，软件设计等多方面协调配套，需要逐步创造条件，根据我国的现实条件，要从部分地采用权责发生制开始，逐步向较高程度的权责发生制过渡。
4.为实行权责发生制预算创造条件
政府会计制度的改革是为政府财政管理改革服务的，其终极目的是为了改善和提高政府公共资源的使用效率。预算是政府对公共资源进行管理的一个核心手段，20世纪90年代以来，世界上一些国家开始实行权责发生制预算，将其作为提高政府部门绩效、防范财政风险和加强政府受托责任的重要方法。我国目前尚未具备这一改革的条件，但是今后随着经济发展水平及其对财政管理水平要求的提高，也将向着这一改革方向前进。我国要在建立政府会计和向政府会计权责发生制转变的过程中，不断积累经验教训，提供完善的政府会计核算基础，以推进权责发生制预算的实行。