审计质量对事务所竞争力的影响分析
本文以2008-2013年全国上市公司年度财务报告审计意见相关数据作为样本，探讨审计质量对会计师事务所竞争力的影响。分析发现：从静态角度来看，审计质量与事务所的竞争力呈现显著的线性正相关关系。未出具过非标准审计意见的事务所，其竞争力都不强。而从动态角度来看，连续6年出具过非标审计意见的事务所中，普遍呈现出审计质量提高不会抑制事务所的竞争力，事务所竞争力随着市场容量的增加略有增强的特点。未连续6年出具或6年间从未出具过非标审计意见的事务所竞争力几乎没有变化，事務所竞争力并没有随着市场容量的增加而有所提升。
《审计研究》以推动中国的审计理论与实务研究为己任，坚持理论联系实际、百家争鸣的方针和为审计事业发展服务的办刊宗旨，在积极探索审计基础理论的同时，大力倡导审计应用理论研究，密切关注审计实践中的重点、难点、热点问题，反映、介绍国内外审计理论与实务及相关学科研究的最新成果及发展趋势，是审计理论研究人员探讨审计理论、进行学术交流的平台。
0引言
近年来，上市公司虚假披露、欺诈上市等行为层出不穷，但这些违法违规行为往往是先被媒体质疑，随后证监会立案调查然后曝光，而负责审计的事务所却无所察觉。其反映的事务所审计质量不高的事实让我们不得不正视并重视。产生这样的结果有两方面原因：一是事务所严格按照审计执业规范执行了应有的审计程序，最后导致审计失败;二是事务所已经察觉出问题，但出于担心失去现有客户的原因，发表了不恰当的审计意见，最后导致审计失败。本文基于第二种情况，对审计质量是否对事务所的竞争力产生影响进行初步探讨。
1相关指标界定
1.1审计质量
我国有部分学者认为审计质量表现为过程审计质量与结果审计质量两方面。聂曼曼认为审计质量是过程和结果的统一，过程是结果产生的前提和基础，结果是过程的反映和总结，过程的质量即是结果的质量，过程审计质量与结果审计质量只是对同一个问题的不同表述。同时，王青莲以其事务所实践经历表明审计过程中质量的高低严重影响最终出具的审计结果质量，两者存在正相关关系。基于此，本文只考虑结果审计质量，以审计意见来衡量审计质量。谢冰在研究审计质量替代指标有效性时，以1998年至2008年期间被证监会查处的存在舞弊行为的上市公司为初始样本，根据样本特征，选取三个替代指标——事务所规模及品牌、非标准审计意见和盈余管理程度进行检验，发现非标准意见作为审计质量的替代指标是有效的。陈艳萍认为非标准审计意见与审计质量不存在直接关系。在上市公司财务报告的公允程度保持相对稳定，注册会计师风险偏好不变的情况下，非标准审计意见与审计质量存在直接联系。2011年以来，证监会频频披露出上市公司的舞弊事件，事实证明上市公司财务报告的公允程度并没有明显的提高。而现代审计模式已发展为风险导向审计模式，加上中国注册会计师协会对审计质量的重视，有理由相信注册会计师的风险偏好不变，即注册会计师是风险厌恶者。基于此本文认为审计意见可以反映审计质量。
1.2事务所竞争力
王靖等在对我国会计师事务所竞争力的研究中，构建了竞争力评价指标体系，其中一个指标是市场份额指标(业务收入/样本总收入)。由此说明业务收入对事务所竞争力存在影响。但中注协披露的年报审计情况快报中，有些并没有披露审计费用。在已有数据中，已披露的每项审计业务的审计费用呈正态分布特征，大部分的审计费用相对集中，高、低审计费用占极少数。所以本文忽略审计费用对竞争力的轻微影响，直接以业务量来衡量事务所的竞争力。
因此，本文以审计意见对事务所业务量的影响来分析审计质量对事务所竞争力的影响。
2样本数据与研究设计
2.1样本数据
2.1.1样本数据来源
本文选取2008-2013年上市公司年报审计意见为样本数据，通过对数据分类汇总，得到各大事务所出具的审计意见类型与业务量情况，并分离出出具过非标准审计意见的事务所数据。
2.1.2数据处理
本文认为审计意见类型不同，其代表的审计质量的程度也不同。所以采取打分形式在各事务所出具的审计意见基础上对其进行量化处理。审计意见分为无保留意见、带强调(其他)事项段的无保留审计意见、保留意见、无法表示意见及否定意见。取各事务所出具的几种审计意见的汇总数据的平均值，得到对应各审计意见类型与审计意见总计的比率(a、b、c、d、e)。Watts和Zimmerman认为审计质量是发现并揭露财务报表中违规行为的概率。所以本文认为审计意见类型中发生概率越小，其每份意见类型标准分值越高。于是将1/a：1/b：1/c：1/d：l/e简单处理，得到的比例即为打分的标准(见表1)。
从动态角度分析，将连续出具非标准审计意见的事务所各年相关数据作为观测值，得到相关系数0.724 035。通过回归分析其t检验结果为10.76，而在95%的置信水平下t检验结果大于临界值，拒绝原假设，结果支持假设2。分离出连续6年出具非标准审计意见的事务所及相关数据总计(见图1)，可以看出连续出具非标意见的事务所中，业务量总量与市场总量的趋势一致，但审计意见分值在上下浮动。该结果与回归结果显然不一致。回归模型中是以每个事务所作为观测目标，但在描述统计中是以每年事务所总量作为观测目标。如果每个事务所审计意见分值与业务量的走势一致，那么在统计图上得到的结果应该与回归模型得到的结果一致。进一步分析发现，大所(如瑞华、立信、天健等业务量占市场总量比例超过5%的事务所)并不遵循业务量随审计质量提高而增大的趋势，这类事务所审计质量在小范围内波动，但业务量随市场总量在上涨。因此，为了验证上述猜想，将业务量占当年市场总量比例超过5%的事务所从观察数据中剔除，得到修正后的折线图(见图2)。从图2中可以看出修正后的审计意见分值与修正后的业务量走势一致，而在2008-2010年期间修正后的审计意见分值与业务量以及市场总量的走势也是一致的，但到了2010-2013年业务量不再随着市场总量增加而增加，而是保持稳定的业务量。对比图1与图2可以发现2010-2013年期间，新客户都流向了大所。出现该情况可能由于从2010年起我国会计师事务所正逐渐趋于成熟，相较于小所，拥有品牌和声誉的大所有更强的竞争力。Watts和Zimmerman认为大事务所在建立审计品牌方面更具优势，与本文的推测基本吻合。由此假设2并不成立，在品牌与声誉机制未成熟的时期，连续出具非标准审计意见的事务所中，事务所竞争力会随着审计质量的提高而提高。而在品牌与声誉机制成熟时期，事务所只要保持审计质量不明显下降就能保持其竞争力，并且业务量会随着市场容量的扩大而稳定增长。
剔除审计意见分值变动因素，从图1上可以直观地看出连续出具非标准意见的事务所业务量和市场总量(即上市公司数量)的变动是一致的。将几年来市场总量和连续出具非标意见事务所业务总量的环比增长速度绘制折线图3，可以看出连续出具非标准审计意见的事务所其业务量的增长速度明显快于市场总量的增长速度，说明该类事务所的竞争力明显要比未出具非标准意见的事务所强。2008-2013年连续出具非标准审计意见的事务所总业务量占当年市场总量的比例分别为52.52%，56.15%，59.89%，62.06%，73.65%，75.77%。结果表明业务量会随着市场总量的增加而增加。由此得出结论：从动态角度分析，连续出具非标准审计意见的事务所竞争力会随着市场总量的增加而增加。
在未连续出具非标审计意见的事务所(包括从未出具非标意见的事务所)中，事务所平均业务量虽然在逐步增长但增长的幅度并不大(见图4)。在市场容量增加的同时，未连续出具非标意见的事务所业务量几乎不变，这对事务所的发展是不利的。在市场容量增加的情况下，该类事务所的竞争力明显弱于连续出具非标意见的事务所。
4发现的问题及建议
4.1发现的问题
第一，未连续出具非标意见的各事务所业务量基本在40以下，且各年变动不大。通过分析其客户流量情况发现，该类事务所客户流人与流出基本持平。即该类事务所在争取新客户的同时没有稳住已有的老客户，可见客户对事务所提供的服務满意度不高。一些审计业务量较少的事务所进行了合并，但合并后的事务所并未吸引到更多的客户。此外，该类事务所还存在审计人员流失问题。
第二，虽然从事务所整体角度得出事务所竞争力与审计质量呈线性正相关，但对于业务量占当年市场总量比例超过5%的事务所(如立信、瑞华、天健等)，此相关关系并不显著，即使审计意见分值在下降，其事务所业务量也在稳定上升。
第三，已经在审计鉴证服务方面失去了先占优势的事务所，即业务量在20及以下的事务所，即使审计质量保持与其他大业务量的事务所同等水平，其业务量没有因审计质量高而明显增加。
4.2提出的几点建议
4.2.1加强事务所内部管理
财政司提出事务所合理的内部治理结构有利于事务所核心竞争力的形成。赵堂高认为客户流失或不稳定一般会受到低价恶性竞争和事务所不注重客户管理这两方面因素的影响。目前，我国正在积极推行抵制低价恶性竞争的政策，未来事务所若单以价格策略来吸引客户，情形将不容乐观，因此审计业务量小的事务所更应该注重客户管理。赵堂高提议事务所平时多为老客户做一些非鉴证业务，如管理咨询、税务服务、资产评估等，以此加强与老客户的联系，避免只在审计季节才与老客户联系的尴尬。
除此，事务所还要加强对内部员工的管理。会计师行业是一个人才密集型的行业，人才是事务所的关键，而我国审计鉴证业务竞争力较弱的事务所却恰恰遭遇人才流失的危机。可见，该类事务所在内部人员的管理上存在一定缺陷，应通过薪酬策略，提高优秀人才的收入;改变人才理念，改善工作环境，保证员工的生活质量，增强员工对事务所的归属感。
4.2.2提高服务质量，加大智力资本投入
保证服务质量对于任何事务所都是具有长远价值的。在鉴证业务方面弱势的事务所在出具审计报告时应尽可能保证执业质量。虽然短期来看并不能有效增大业务量，但从长远发展来看却是十分有利的。而在审计鉴证业务方面竞争力强的事务所更应该提高服务质量，虽然短期来看审计质量的下滑并不会直接导致业务量的减少，但长此以往，当顾客察觉接受的服务质量与付出的价值不对等时，就会选择其他事务所。
审计质量的保证是事务所发展的基础，而审计人员的素质及专业能力则是审计质量的有力保证之一。齐芬霞与宋璐认为审计人员的专业胜任能力和学历结构与审计质量有显著正相关关系。王靖等在研究事务所竞争力评价指标中也指出本土事务所的智力资本投入相较于国际还有明显的差距，而智力资本的投入对事务所竞争力有显著影响。因此事务所应加大智力资本投入，制定严格的考核制度，减少因工作不到位导致发表不恰当审计意见的可能性。
4.2.3加强审计人员培训
曾建光也提到审计团队(也就是智力资本)对于出具的审计意见结果存在影响，而审计团队由事务所提供的团队人力与技术资源等因素构成。所以事务所不仅要加大投入人力资本，同时还应注重对审计人员进行培训。除专业知识培训外，事务所还应注重对员工进行与人沟通方面的培训。
4.2.4实行做精做专策略
Prahalad和Garry Hamel首次提出核心竞争力的概念，他们认为要形成核心竞争力必须先解决如何协调和整合多种生产技术与技能。事务所可以根据自身在某行业的优势，选定目标客户群，了解客户真正的需求，高效地为客户提供有价值的服务，形成自身的核心竞争力。
4.2.5加强品牌建设
2012年中注协副会长兼秘书长陈毓圭提出“中国注册会计师行业的品牌建设是时候了”的观点。而冯颖对我国事务所竞争力分析后指出我国事务所的一大劣势就是没有形成较强影响力的品牌。因此各大事务所应看到品牌建设的重要性，品牌建设已经成为事务所发展的必然趋势。